Cấu thành tội trốn thuế - Nhìn tức góc độ Luật học so sánh và thực tiễn áp dụng tại Việt Nam

1. Dẫn đề

Trong nền kinh tế thị trường, quy luật cạnh tranh là một trong những nguyên nhân cơ bản dẫn tới nhiều hành vi phạm pháp luật nhằm giảm thiểu các chi phí, nâng cao lợi nhuận, mở rộng thị phần, chẳng hạn như buôn lậu, gian lận thương mại, làm hàng giả, vi phạm bản quyền và trốn thuế. Trong các tội phạm kinh tế thì tội trốn thuế là có mức độ nguy hại nhất. Thuế là nguồn thu ngân sách chủ yếu của các quốc gia, nguồn tài chính chủ yếu duy trì hoạt động của bộ máy nhà nước và ở Việt Nam thì gần như toàn bộ hệ thống chính trị. Chính vì vậy, quốc gia nào cũng thiết lập trật tự thuế và thiết lập việc bảo vệ trật tự đó bằng hệ thống pháp lý và sử dụng đến chế tài hình sự để xử lý. Tội phạm thuế là vấn đề chính trị, xã hội, pháp lý phức tạp. Chúng cần được phát hiện, truy tố và xét xử.’[2] “Chúng ta thừa nhận rằng tội phạm về thuế có thể dẫn đến những tác động vô cùng lớn đối với những cá nhân nếu định danh của họ bị đánh cắp”. Trốn thuế, gian lận thuế là những vi phạm đồng hành với các hoạt động thương mại như khai gian dối doanh thu chịu thuế, lợi nhuận chịu thuế. Hành vi trốn thuế có thể xảy ra trong các quan hệ phái sinh từ quan hệ thương mại, đó là quan hệ thuế thu nhập cá nhân. Ở Việt Nam các vi phạm về thuế, đặc biệt là trốn thuế diễn ra phổ biến và tiềm ẩn nhiều hệ lụy tiêu cực đối với sự phát triển lành mạnh của nền kinh tế. Riêng năm 2023, cơ quan thuế chuyển hồ sơ sang cơ quan công an điều tra, khởi tố 88 vụ. Đồng thời, cơ quan thuế nhận được 4.416 yêu cầu cung cấp hồ sơ từ cơ quan công an đề liên quan đến việc nộp thuế. Số liệu này cho thấy mức độ vi phạm pháp luật về thuế và tội phạm về thuế là rất lớn.[3] Số lượng vi phạm về trốn thuế, gian lận thuế rất lớn song các vụ án về tội trốn thuế được xét xử lại không nhiều so với con số 4.416 hồ sơ được chuyển cho cơ quan điều tra. Có nhiều nguyên nhân của tình trạng báo động này như kinh tế, thể chế, nhận thức. Trong đó có những nguyên nhân đang tồn tại, cần đặc biệt lưu ý việc định danh tội trốn thuế dựa trên cấu thành “có hành vi vi phạm pháp luật”. ‘Bất cập trong định danh tội trốn thuế trong pháp luật hình sự hiện hành chắc chắn để lại hệ lụy của nó trong thực tiễn tư pháp hình sự ở Việt Nam.

2. Hành vi trốn thuế với tư cách là cấu thành tội phạm về mặt chủ quan trong Bộ luật hình sự 2015

2.1. Phân tích lý luận về các cấu thành của tội trốn thuế

Tội trốn thuế được quy định trong một điều duy nhất, đó là Điều 200 BLHS 2015. Dựa trên những quan điểm lý luận về tội phạm thì tội trốn thuế bao gồm các cấu thành thể hiện mặt khách quan, mặt chủ quan của tội phạm. “Để phân loại đúng tội phạm, phải xác lập và đánh giá tất cả các yếu tố cấu thành tội phạm. Để xác định chính xác lợi ích mà tội phạm thuế tác động đến, cần phân tích đối tượng và chủ thể của tội phạm.”[4] Việc xác định đúng các tình tiết cấu thành tội phạm thể hiện mặt khách thể của tội trốn thuế không dễ dàng theo pháp luật hình sự hiện hành.

*Khách thể tội trốn thuế. Như đã nêu ở trên, các quốc gia đều cố gắng tạo ra trật tự thuế phù hợp và bảo vệ trật tự này một cách nghiêm khắc nhằm đảm bảo để ngân sách quốc gia có đủ nguồn tài chính cần thiết duy trì bộ máy nhà nước, duy trì, phát triển kinh tế - xã hội. Về lý luận, khách thể tội trốn thuế cũng được xác định là “lợi ích được nhà nước bảo vệ” hay “các quan hệ xã hội được pháp luật hình sự bảo vệ.[5] Việc xác định khách thể tội trốn thuế này về mặt lý luận cũng như vậy. Tuy nhiên, Bộ Luật hình sự 2015 không quy định về khách thể tội trốn thuế. Những phân tích trong các vụ án về tội trốn thuế cũng không đưa ra được các nội dung cụ thể của khách thể tội trốn thuế. Hành vi vi phạm pháp luật về thuế có thể chỉ dừng lại ở vi phạm hành chính, bị xử lý bởi chế tài hành chính và có thể bằng hình phạt, tức là bị coi là tội phạm. Rõ ràng, có sự khác nhau giữa khách thể vi phạm pháp luật thuế ở mức độ xử lý hành chính và ở khách thể tội trốn thuế. Việc thiếu các tiêu chí cụ thể xác định để khách thể tội trốn thuế gây khó khăn không nhỏ trong việc phát hiện, truy tố và xét xử loại tội này. Quan niệm về khách thể các tội về thuế được bàn luận nhiều trong khoa học pháp lý ở một số quốc gia. Có những quan điểm cho rằng khách thể của tội trốn thuế là lợi ích của nền kinh tế quốc dân. Tuy nhiên, cũng có ý kiến phản bác rằng lợi ích của nền kinh tế quốc dân là khách thể của nhiều nhóm tội khác, đặc biệt là tội kinh tế chứ không riêng gì của tội trốn thuế. Chẳng hạn, K. Mamilov cho rằng ‘ý nghĩa thuế phản ánh ở nghĩa vụ pháp lý công được pháp luật quy định theo đó việc không thực hiện nghĩa vụ này sẽ bị coi là hành vi phạm tội chống lại Nhà nước - Người đại diện cho lợi ích của tất cả các thành viên trong xã hội trong trường hợp này’.[6] Quan điểm nói trên không được các nhà khoa học khác về tư pháp hình sự thừa nhận. Ví dụ. giáo sư U. Krastin coi một số tội phạm hình sự nhất định là tội phạm chống lại nền kinh tế chưa thật chính xác. Điều này được giải thích bởi lý do là không phải tất cả các tội phạm gây nguy hiểm cho lợi ích kinh tế quốc gia đều chỉ hướng tới những lợi ích kinh tế hay lợi ích kinh tế không phải lúc nào cũng là yếu tố chủ yếu của cuộc chiến chống phạm tội cụ thể, ví dụ như hối lộ, tống tiền, lừa đảo, giả mạo tài liệu chính thức, v.v..[7]

Dễ dàng nhận thấy là khách thể của tội thuế cần được xác định dựa trên bản chất của loại tội này. Những định nghĩa về khách thể trong khoa học luật hình sự Việt Nam đang còn có khoảng cách đáng kể so với thực tiễn tư pháp vốn dựa vào các cấu thành nội dung để định danh tội trốn thuế. Dựa trên những phân tích nêu trên, có thể định nghĩa khách thể của tội trốn thuế là các hành vi chống lại trật tự thuế. Trật tự thuế là một trong những thành tố thể chế. Trật tự thuế bao gồm các quy định pháp luật về nghĩa vụ nộp thuế, theo các quy trình, thủ tục theo đó các hoạt động chịu thuế, thu nhập chịu thuế, thuế suất và các điều kiện miễn giảm thuế v.v được quy định cụ thể.

*Mặt chủ quan của tội phạm thể hiện ở các yếu tố cấu thành từ những diễn biến bên trong chủ thể phạm tội, không bộc lộ ra bên ngoài nếu không thực hiện hành vi phạm tội. Những yếu tố cấu thành mặt chủ quan của tội phạm là lỗi; động cơ phạm tội; một số diễn biến nội tâm của người phạm tội; mục đích phạm tội. Tội trốn thuế được thực hiện với lỗi cố ý, tức là người phạm tội có có ý thức chiếm đoạt số tiền thuộc về Nhà nước, cố tình xâm phạm đến nguồn thu ngân sách từ thuế. Mục đích của người phạm tội thuế là không nộp số tiền thuế mà mình có nghĩa vụ phải nộp hoặc giảm số tiền thuế phải nộp xuống mức thấp hơn so với nghĩa vụ phải nộp. Những vấn đề về mặt chủ quan của tội phạm được đề cập trong nhiều công trình[8]. Bài viết không đi sâu những nội dung liên những vấn đề này.

* Mặt khách quan của tội phạm trốn thuế chính là những biểu hiện ra bên ngoài bằng hành vi của chủ thể tội phạm trốn thuế. Cũng giống như đối với các loại tội phạm khác, chủ thể phạm tội thuế là các nhân đủ tuổi chịu trách nhiệm hình sự, đủ năng lực chịu trách nhiệm hình sự và pháp nhân thương mại được xác định trong LHS 2015. Cá nhân đủ tuổi và năng lực chịu trách nhiệm hình sự được pháp luật xác định là có nghĩa vụ đóng thuế song tìm cách trốn thuế sẽ bị truy cứu về tội trộn thuế theo Điều 200 BLHS 2015. Chủ thể tiềm năng của tội trốn thuế là bất cứ cá nhân, pháp nhân nào có nghĩa vụ phải nộp thuế cho Nhà nước. Phạm vi các chủ thể nộp thuế rất rộng. Theo khoản 1, Điều 2 Luật quản lý thuế 2006 (sửa đổi, bổ sung năm 2012), những chủ thể phải đóng thuế gồm: Tổ chức, hộ gia đình, cá nhân nộp thuế theo quy định của pháp luật về thuế; tổ chức, hộ gia đình, cá nhân nộp các khoản thu khác thuộc ngân sách nhà nước do cơ quan quản lý thuế quản lý thu theo quy định của pháp luật; tổ chức, cá nhân khấu trừ thuế; tổ chức, cá nhân làm thủ tục về thuế thay người nộp thuế.

* Thành tố cơ bản thể hiện mặt khách quan của tội trốn thuế chính là hành vi phạm pháp luật về thuế. Hành vi vi phạm pháp luật về thuế đa dạng và phức tạp, không dễ để phát hiện, truy tố và xét xử hình sự. Hành vi trốn thuế có ý nghĩa quyết định đối với việc điều tra, truy tố và xét xử tội trốn thuế. Một hành vi không vi phạm phạm pháp luật thì không thể bị xử lý và áp đặt chế tài. Điều này đặc biệt đúng với tội trốn thuế. Trong thực tiễn, việc đánh cắp định danh cá nhân để thực hiện các hành vi rửa tiền, thực hiện các khai báo thuế gian dối xảy ra thường xuyên. Người bị đánh cắp định danh cá nhân hay thông tin cá nhân khác đứng tên trên hồ sơ thuế nên họ bị coi là người vi phạm. Tuy nhiên, thực tế họ không vi phạm pháp luật nên không thể áp đặt chế tài hình sự đối với họ. “Tội trốn thuế” trong Điều 200 BLHS 2015 bao gồm nhiều hành vi vi phạm pháp luật thuế khác nhau. Chúng là cấu thành cơ bản của tội trốn thuế và đưọc phân tích trong tiểu mục 2.2. tiếp theo.

2.2. Hành vi vi phạm pháp luật với tư cách cấu thành của tội phạm thuế - Tiếp cận từ phương pháp luật học so sánh

Nhìn chung, pháp luật các quốc gia không có định nghĩa chung, khái quát về tội phạm thuế.[9] Các tội phạm thuế được liệt kê trong Bộ luật hình sự và/hoặc Bộ luật/Luật thuế và cả trong các luật chuyên ngành.

Khái niệm “tội phạm thuế” khác với “trốn thuế” trong pháp lý của các quốc gia. Tuy nhiên, ở nhiều quốc gia, khái niệm “tội phạm thuế” được hiểu rộng hơn tội trốn thuế. Điều này có nghĩa hành vi vi phạm pháp luật thuế cũng có sự phân biệt khi xem xét cấu thành tội phạm thuế. Tội phạm thuế cũng có thể cấu thành từ các hành vi khác nhau chống lại trật tự thuế nhưng không có mục đích trốn thuế. Tương tự, tội trốn thuế có thể cấu thành từ hành vi vi phạm pháp luật thuế, ví dụ như không cung cấp thông tin kịp thời cho cơ quan thuế nhưng không vì mục đích trốn thuế. Tội phạm thuế là những hành vi vi phạm thuế bị pháp luật hình sự, pháp luật thuế định danh là tội phạm. Như vậy, những hành vi vi phạm pháp luật thuế chưa đến mức bị coi là tội phạm là vi phạm hành chính. Sự chuyển hóa từ các hành vi vi phạm pháp luật thuế thành tội phạm tùy thuộc cơ bản vào mức độ và cách thức phản ứng của hệ thống pháp luật, đặc biệt là pháp luật hình sự đối với tình trạng trốn thuế. Dù ở mức độ khác nhau, các quốc gia đều sử dụng pháp luật hình sự để đấu tranh chống lại tình trạng trốn thuế. Ngay ở trong Liên minh Châu Âu, quá trình tội phạm hóa các vi phạm về thuế trong các quốc gia, vẫn đang thiếu sự hài hòa giữa pháp luật thực định và thực tiễn thi hành trong các quốc gia thành viên.[10] Một trong những nguyên nhân dẫn đến sự thiếu hài hòa này nằm ở định nghĩa tội phạm thuế, ở ranh giới khó xác định giữa tội trốn thuế và tội gian lận thuế, giữa tội phạm thuế và các vi phạm thuế.[11]

Pháp luật của nhiều quốc gia, trong đó có các quốc gia EU phân loại tội phạm thuế (Tax crimes) thành tội trốn thuế[12] (tax avasion) và tội gian lận thuế (Tax fraud). Ví dụ, Luật về các vi phạm thuế năm 1958 của Áo phân biệt tội trốn thuế (Điều 33) với tội gian lận thuế (Điều 39), vi phạm về thuế (Mục 4, Chương 29 Bộ Luật hình sự 1889, Tội phạm thuế (Mục 369 Bộ luật thuế năm 2002), Tội trốn thuế mục 370 Bộ Luật thuế năm 2002. Pháp luật Mỹ phân biệt giữa tội trốn thuế và tội gian lận thuế và sự phân biệt này dựa trên tính chất của chứng cứ. Sự khác nhau trong việc phân loại tội phạm thuế dẫn đến những khó khăn khi định nghĩa tội phạm thuế. Dù có sự tương đồng về mức độ mở rộng tội phạm hóa các vi phạm thuế, pháp luật nhiều quốc gia cho thấy những sự khác nhau giữa các hệ thống pháp lý khi định nghĩa tội phạm thuế. Ở hầu hết các nước, pháp luật định nghĩa tội phạm thuế bao gồm tội trốn thuế. Giữa trốn thuế và gian lận thuế có những sự khác nhau nhất định mặc dù về bản chất là chúng là những vi phạm trật tự thuế.

Tổng luật lệ Hoa Kỳ tại mục 7201 định nghĩa tội trốn thuế là bất cứ hành vi nào cố tình tìm cách trốn hoặc đánh bại bất cứ loại thuế nào phải nộp thì ngoài những chế tài khác quy định trong luật, sẽ bị coi là tội phạm và sau khi bị kết tội, sẽ bị phạt tiền đến 100.000 đô la, nếu là doanh nghiệp là 500.000 đô là hoặc/và bị tù đến năm.[13] Tổng Luật lệ Hoa Kỳ tại mục 7206[14] quy định gian lận thuế bao gồm các hành vi khai man; giúp sức, sử dụng trái phiếu giả, giấy phép giả, số liệu đầu vào giả; loại bỏ hoặc che dấu với mục đích gian lận; thỏa hiệp hoặc ký kết các thỏa thuận nhằm mục đích tránh thuế. Các hành vi này bị coi là tội phạm nghiêm trọng và sẽ bị phạt tiền đến 100,000 đô la (500,000 đối với công ty) hoặc bị phạt tù đến 3 năm hoặc cả hai cộng với chi phí điều tra, truy tố.

Tội thuế được qui định chi tiết trong Bộ Luật thuế của CHLB Đức.[15] Mục 369 Bộ luật này qui định các tội phạm thuế sau: 1. Các hành vị bị trừng trị theo Luật thuế; 2. Xuất khẩu, nhập khẩu hay quá cảnh bất hợp pháp; 3. Làm tem giả doanh số hay các văn bản liên quan đến doanh số để tạo ra văn bản liên về doanh số, văn bản liên quan đến tem thuế; 4. Giúp đỡ hoặc tiếp tay cho người khác thực hiện các hành vì quy định ở các điểm 1, 2, 3 liệt kê ở trên. Các tội phạm thuế sẽ bị xử lý bởi các quy định chung của luật hình sự trừ trường hợp luật thuế có các quy định khác về tội thuế. Pháp luật thuế của CHLB Đức không tách hai loại tội thuế này mà định danh chung là tội phạm thuế (tax crime). Tuy nhiên, khi quy định cụ thể các hành vi bị coi là tội phạm thuế thì lại có sự phân biệt này.

Luật Thuế Hàng hóa và Dịch vụ của Singapo[16] quy định các hành vi vi phạm thuế bao gồm: (1) Khai đầu vào để giảm thuế dựa trên những tài sản không có thật; (2) Khai hoàn các khoản hoàn tiền du lịch khi không có quyền hưởng chúng; (3) Bỏ sót thuế đầu ra thu đối với các cung ứng tại chỗ; (4) Xuất trình các chứng từ xuất khẩu sai lệch để có được các cung ứng được đánh giá là zero; (5) Không xuất hóa đơn hay chứng từ thuế; (6) Mở nhiều loại tài khoản. Bên cạnh quy định chung về vi phạm thuế trong Luật thuế Hàng hóa và Dịch vụ, pháp luật Singapo còn có các quy định các vi phạm thuế trong các lĩnh vực thuế thu nhập cá nhân 1947[17], Luật Thuế tài sản 1960[18] và một số luật khác. Các luật thuế Singapo không liệt kê các tội thuế mà chỉ liệt kê các hành vi vi phạm pháp luật thuế. Các hành vi vi phạm này bị điều tra bởi IRAS[19] và được xét xử bởi tòa án có thẩm quyền ở Singapo.

Những quy định của pháp luật hình sự Việt Nam về tội trốn thuế về bản chất cũng tương tự tội trốn thuế trong pháp luật nhiều quốc gia trên thế giới và các quốc gia được lựa chọn để so sánh như Hoa Kỳ, Đức, Singapo. Sự tương đồng, sự khác nhau giữa tội trốn thuế theo theo pháp luật Việt Nam và pháp luật của các quốc gia sẽ dễ dàng nhận thấy khi phân tích Điều 200 BLHS 2015. Theo Điều 200 BLHS 2015, tội trốn thuế là bao gồm: 1. Không nộp hồ sơ đăng ký thuế; 2. không nộp hồ sơ khai thuế; 3. nộp hồ sơ khai thuế sau 90 ngày kể từ ngày hết hạn nộp hồ sơ khai thuế hoặc hết thời hạn gia hạn nộp hồ sơ khai thuế theo quy định của pháp luật; 4. Không ghi chép trong sổ kế toán các khoản thu liên quan đến việc xác định số tiền thuế phải nộp; 5. Không xuất hóa đơn khi bán hàng hóa, dịch vụ hoặc ghi giá trị trên hóa đơn bán hàng thấp hơn giá trị thanh toán thực tế của hàng hóa, dịch vụ đã bán; 6. Sử dụng hóa đơn, chứng từ không hợp pháp để hạch toán hàng hóa, nguyên liệu đầu vào trong hoạt động phát sinh nghĩa vụ thuế làm giảm số tiền thuế phải nộp hoặc làm tăng số tiền thuế được miễn, số tiền thuế được giảm hoặc tăng số tiền thuế được khấu trừ, số tiền thuế được hoàn; 7. Sử dụng chứng từ, tài liệu không hợp pháp khác để xác định sai số tiền thuế phải nộp, số tiền thuế được hoàn; 8. Khai sai với thực tế hàng hóa xuất khẩu, nhập khẩu mà không khai bổ sung hồ sơ khai thuế sau khi hàng hóa đã được thông quan (trừ trường hợp quy định tại Điều 188 và Điều 189 của BLHS 2015); 9. Cố ý không kê khai hoặc khai sai về thuế đối với hàng hóa xuất khẩu, nhập khẩu (trừ trường hợp quy định tại Điều 188 và Điều 189 của BHS 2015); 10. Câu kết với người gửi hàng để nhập khẩu hàng hóa (trừ trường hợp quy định tại Điều 188, Điều 189 của BLHS 2015); 11. Sử dụng hàng hóa thuộc đối tượng không chịu thuế, miễn thuế, xét miễn thuế không đúng mục đích quy định mà không khai báo việc chuyển đổi mục đích sử dụng với cơ quan quản lý thuế.

Tuy nhiên, các hành vi trên bị coi là tội trốn thuế nếu giá trị trốn thuế từ 100.000.000 đồng đến 300.000.000. Trường hợp giá trị trốn thuế dưới 100.000.000 đồng thì bị coi là tội trốn thuế nếu đã bị xử phạt vi phạm hành chính về hành vi trốn thuế hoặc đã bị kết án về tội này hoặc về một trong các tội quy định tại các Điều 188, 189, 190, 191, 192, 193, 194, 195, 196, 202, 250, 251, 253, 254, 304, 305, 306, 309 và 311 của BLHS 2015, chưa được xóa án tích mà còn vi phạm. Như vậy, theo BLHS 2015, vi phạm pháp luật về thuế ở mức từ 100.000.000 đồng đến 300.000.000 đồng là bị coi là tội trốn thuế.

Nghiên cứu các định nghĩa về tội trốn thuế trong pháp luật Việt Nam, so sánh với tội phạm thuế trong pháp luật Hoa Kỳ, CHLB Đức, Singapo mang lại những phát hiện sau về cấu thành cơ bản của tội trốn thuế.

Thứ nhất, các nghiên cứu và khuyến nghị của OECD chỉ ra rằng trong các hệ thống tài phán khác nhau, cách xác định hành vi vi phạm khác nhau tùy theo sự chi phối các yếu tố kinh tế và pháp lý.[20]Các tội phạm về thuế thường được định nghĩa theo cách liệt kê các tội phạm thuế. Nền tài phán Singapo theo cách tiếp cận này. Các quy định về tội phạm thuế trong BLHS 2015 cũng có cách tiếp cận tương tự. Nhiều nền tài phán khác tìm cách định nghĩa tội phạm thuế một cách khái quát cao nhất với mục đích bao trùm rộng nhất các vi phạm tội trốn thuế. Đại đa số các EU không phân biệt giữa các loại thuế khác nhau. Trong số đó, (ví dụ như Áo, Đức, Hy Lạp và Bồ Đào Nha) quy định bỏ sung tội phạm thuế hoặc các vi phạm chung đối với tất cả các loại thuế, nhất là những vi phạm đặc thù đối với thuế VAT. Các quốc gia như Ý và Malta quy định về trách nhiệm hình sự chủ yếu đối với thuế thu nhập và VAT. Vương quốc Anh cũng áp dụng cách tiếp cận này: trốn các loại thuế khác nhau có thể bị trừng phạt, nhưng vẫn tồn tại các quy định về tội phạm liên quan đến các loại thuế khác nhau.[21] Việc mở rộng tội phạm hóa các vi phạm về thuế đòi hỏi việc coi một số vi phạm thuế phải bị xử lý hình sự ngay cả khi chưa xảy ra thiệt hại hay chưa chứng minh được thiệt hại. Ví dụ, các tội làm giả chứng từ, khai báo gian lận nguồn thu v.v. nếu đã được thực hiện thì bị coi là hành vi phạm tội cho dù chưa trốn thuế hay số tiền trốn thuế chưa chứng minh được.

Thứ hai, dù theo cách tiếp cận nào khi luật hóa hành vi vi phạm thuế, các nền tài phán đều áp dụng ngưỡng hình phạt áp dụng đối với hành vi phạm tội. Đa số các quốc gia áp dụng hình thức phạt tiền dựa trên giá trị khoản thuế bị trốn hay bị gian lận, lợi ích khác có được từ giá trị thuế bị trốn, bị gian lận đó và/hoặc hình phạt tù. Tuy nhiên, để xác định hành vi phạm thuế có phải là tội phạm hay không thì các quốc gia đều quy định ngưỡng giá trị trốn thuế dù ở mức khác nhau. Ví dụ, ở CH Séc, theo Mục 138 và 240 của Bộ Luật hình sự thì có ba ngưỡng giá trị là 50,000 CZK (Kron Séc), 500.000 CZK EURO và 5.000.000 SZK. Tội phạm thuế ở ngưỡng thứ nhất bị kết án tù từ 06 tháng đến 3 năm, ngưỡng th từ 50.000 đến 500.000 CZK bị kết án từ 2 năm đến 8 năm tù, từ 500.000 đến 5.000.000 CZK bị kết án từu năm đến 10 năm tù. Ưu thế của việc xác định tội phạm thuê dựa trên ngưỡng giá trị thuế bị trốn hoặc bị gian lận rất nghiêm khắc và công bằng. Hình phạt này đặt người trốn thuế, gian lận thuế trước hậu quả kinh tế rất nặng và từ đó triệt tiêu động lực trốn thuế, gian lận thuế. Giá trị thuế bị trốn, bị gian lận được một số nền tài phán dùng để xác định tổn thất mà ngân sách nhà nước gánh chịu từ vi phạm thuế và từ đó xác định tội danh và hình phạt. Việt Nam là ví dụ về việc định hình phạt dựa trên hậu quả của hành vi trốn thuế xác định bằng ngưỡng số tiền trốn thuế.

Thứ ba, các nền tài phán có sự khác nhau rất rõ ở mức độ tội phạm hóa các vi phạm pháp luật thuế. Cụ thể, một số nền tài phán tội phạm hóa các hành vi không tuân thủ trình tự, thủ tục thuế, chẳng hạn như cố tình không nộp tờ khai thuế đúng yêu cầu, lập nhiều tài khoản v.v. Như vậy, chỉ cần các doanh nghiệp, nhân thực hiện hành vi này thì sẽ bị coi phạm tội trốn thuế, chưa cần biết đến đã trốn thuế trên thực tế hay chưa và số tiền trốn là bao nhiêu. Trong trường hợp này, tòa án sẽ áp dụng các hình phạt phù hợp do chưa xác định được giá trị thuế bị trốn, bị tránh. Trong lúc đó, nhiều nền tài phán khác, trong đó có Việt Nam việc tội phạm hóa các vi phạm thuế dựa trên số tiền thuế bị trốn, bị gian lận.

Việc thực hiện nghĩa vụ thuế có kèm theo tình tiết tăng nặng như số tiền thuế trốn vượt quá một ngưỡng nhất định, phạm tội nhiều lần, thu nhập chịu thuế bị che giấu hoặc cố tình làm sai lệch hồ sơ khai thuế. Ngoài ra, các nền tài phán nhất định đã thiết lập mức hình phạt nặng đối với tội phạm thuế với những tình tiết đặc biệt như tội phạm có tổ chức, vì lợi nhuận, trốn thuế với những tình tiết đặc biệt tăng nặng[22].

2.3. Xử lý tội trốn thuế nhìn từ góc độ luật học so sánh

Nội dung cơ bản khác về tội phạm thuế là cách thức xử lý tội phạm thuế, cụ thể là việc xử điều tra, truy tố và xét xử tội phạm thuế. Điểm chung trong xử lý tội phạm thuế của tất cả các quốc gia là tất cả các tội phạm thuế đều do tòa án xét xử. Tòa án thực hiện việc kết tội và áp dụng hình phạt đối với tội phạm thuế.[23] Tuy nhiên, việc điều tra, truy tố tội trốn thuế lại có sự khác nhau khá lớn giữa các nước. Tuyệt đại đa số các nước, việc điều tra các hành vi vi phạm pháp luật, gây thiệt hại cho ngân sách được giao cho cơ quan có chức năng quản lý tài nguồn thu công. Ví dụ, ở Canada, việc điều tra các tội về thuế được giao cho Cơ quan nguồn thu công (CRA).[24] Nếu CRA phát hiện thấy có tội phạm thuế thì chuyển giao hồ sơ cho cơ quan công tố để truy trước tòa án.[25] Tương tự, ở Singapo, việc điều tra tội thuế được giao cho IRAS[26]. Ở Nhật Bản thì NTA là cơ quan được giao chức năng điều tra tội thuế.[27] Ở Australia, việc điều tra, truy tố tội thuế được giao cho Cơ quan Thuế Australia (ATO – Australian Tax Office). Trong lĩnh vực thuế thì ATO đảm nhiệm cả chức năng công tố. Sau khi điều tra và phát hiện tội phạm thuế thì ATO tiến hành truy tố.[28] Ở Mỹ, việc điều tra tội phạm thuế thuộc thẩm quyền của Cơ quan Quốc khố Nội địa (IRS – Internal Revenues Service). Trong quá trình điều tra, nếu IRS phát hiện tội phạm thuế thì chuyển cho Bộ Tư pháp để truy tố.[29]

Ở Việt Nam, chức năng điều tra tội trốn thuế thuộc cơ quan điều tra Công an nhân dân, Viện Kiểm sát nhân dân. Các hoạt động này được thực hiện theo Bộ Luật tố tụng hình sự 2015 (BLTTHS 2015). Các cơ quan thuế không được giao tiến hành một số hoạt động điều tra chuyên ngành như Hải quan, Cảnh sát biển, Kiểm lâm, Kiểm ngư.[30] Luật Quản lý thuế 2019 mới ban hành cũng không giao thẩm quyền điều tra thuế cho cơ quan thuế. Cơ quan thuế trong qua trình thực hiện hoạt động quản lý tài chính nếu phát hiện hành vi trốn thuế có dấu hiệu tội phạm thì chuyển hồ sơ cho cơ quan điều tra có thẩm quyền để điều tra theo quy định của pháp luật; có trách nhiệm phối hợp với cơ quan tiến hành tố tụng trong việc điều tra, truy tố, xét xử theo quy định của pháp luật.[31] Thẩm quyền điều tra tội trốn thuế của công an nhân dân được tái khẳng định trong khoản 2 Điều 15 Luật Quản lý thuế 2019.

Nghiên cứu so sánh việc xử lý tội phạm thuế ở Việt Nam và các nước khác có thể rút ra một số kết luận sau.

Thứ nhất, đa số các nền tài phán trên thế giới theo mô hình thẩm quyền điều tra tội thuế thuộc về cơ quan quản lý thuế. Lý do của việc trao thẩm quyền điều tra tội thuế cho cơ quan quản lý thuế là tính chuyên nghiệp, năng lực và điều kiện kỹ thuật, pháp lý của cơ quan này trong việc phát hiện và đánh giá mức độ nghiêm trọng của các hành vi vi phạm pháp luật thuế. Bên cạnh mô hình này có còn các mô hình như 1. Cơ quan thuế điều tra tội thuế dưới sự chỉ đạo của công tố viên; 2. Cơ quan điều tra tội thuế có thành phần của cơ quan công tố thành lập độc lập với cơ quan thuế; Cảnh sát hoặc công tố viên điều tra tội trốn thuế. Việt Nam theo mô hình thứ tư vào cũng là một trong số ít các quốc gia giao thẩm quyền điều tra tội thuế cho cảnh sát.[32]

Thứ hai, tuyệt đại đa số các nền tài phán trên thế giới đều trao thẩm quyền truy tố tội thuế cho cơ quan công tố, còn việc xét xử thì do tòa án đảm nhiệm. Lựa chọn cơ chế xử lý các vi phạm pháp luật thuế được đưa ra dựa trên nguyên tắc phân công, kiểm soát và kiềm chế lẫn nhau giữa quyền lập pháp, hành pháp và tư pháp.

Thứ ba, các hành vi trốn thuế, gian lận thuế khá rất phức tạp so với nhiều loại tội phạm khác. Thời gian điều tra, truy tố và xét xử tội thuế thường kéo dài nên các đa số các nền tài phán trên thế giới chọn phương án hướng tới sự chuyên nghiệp cao nhất để rút ngắn và nâng cao hiệu quả cuộc đấu tranh chống tội thuế. Hướng tới sự chuyên nghiệp cao nhất trong điều tra tội thuế chính là hướng tới sự nâng cao thẩm quyền và hiệu lực thực thi thẩm quyền điều tra của các cơ quan quản lý thuế. Nguyên tắc thứ 3 trong 10 nguyên tắc phổ cập dành cho cuộc chiến chống tội phạm thuế có hiệu quả là nguyên tắc “Hãy xác định thẩm quyền điều tra phù hợp” và “Tạo ra nguồn lực thích hợp cho hoạt động điều tra”.[33]

3. Tội trốn thuế trong thực tiễn Việt Nam nhìn nhận từ cấu thành hành vi của tội trốn thuế theo Điều 200 Bộ Luật hình sự 2015

3.1. Khái quát về tình trạng trốn thuế ở Việt Nam

Việt Nam cũng như nhiều quốc gia chuyển đổi từ kinh tế kế hoạch hóa sang kinh tế thị trường phải đối mặt với nhiều vấn đề về thể chế, đặc biệt là thể chế thuế. Do những bất cập của thể chế thuế khi chuyển đổi sang nền kinh tế thị trường, về sự phối hợp và chia sẻ thông tin giữa các cơ quan chức năng liên quan trực tiếp đến hoạt động quản lý thuế, tình trạng trốn thuế, gian lận thuế là rất nghiêm trọng và phổ biến ở Việt Nam. Tuy Việt Nam chưa được liệt vào nhóm các quốc gia hàng đầu bị tổn thất do thuế do số liệu thống kê của Việt Nam có thể chưa bao trùm hết các hành vi trốn thuế cũng như số liệu so sánh tuyệt đối dựa trên GDP không cao song thực tiễn thuế cho thấy trốn thuế là thực trạng đáng quan ngại. Sự gia tăng về số lượng hành vi trốn thuế, gian lận thuế, tính phức tạp của các thủ đoạn trốn thuế được cảnh báo ở nhiều công trình nghiên cứu và các báo cáo của các cơ quan chức năng.[34]

Tội trốn thuế diễn ra ở những mức độ, phương thức và thủ đoạn khác nhau ở mỗi loại thuế. Ví dụ, đối với thuế giá trị gia tăng thì thủ đoạn trốn thuế phổ biến là bán hàng không lập hóa đơn để giấu doanh thu, dấu thu nhập. Phương thức này được sử dụng nhiều vì có sự ủng hộ từ phía những người thanh toán tiền mua hàng, sử dụng dịch vụ nhưng không có nhu cầu được xuất hóa đơn. Các thủ đoạn trốn thuế GTGT khá đa dạng và không dễ phát hiện và đối phó. Các thủ đoạn trốn thuế xuất nhập khẩu, thuế thu nhập doanh nghiệp, thuế thu nhập cá nhân, thuế bất động sản v.v. đều có những thủ đoạn chung và những thủ đoạn đặc thù, kể cả đưa hối lộ, câu kết tổ chức các chuỗi hoạt động trốn thuế.[35] Những tác động xấu của tình trạng trốn thuế, gian lận thuế ở Việt Nam là rất đáng báo động. Trốn thuế, gian lận thuế không chỉ gây tổn thất vật chất cho Nhà nước mà còn làm suy giảm tính cạnh tranh lành mạnh của nền kinh tế. Tổn thất thuế định lượng được song sự suy giảm năng lực cạnh tranh lành mạnh của nền kinh tế không định lượng đước song lại tác động xấu đến sự phát triển của nền kinh tế quốc dân. Khá nhiều đánh giá về mức độ tác động xấu của tình trạng trốn thuế, gian lận thuế. Theo báo cáo do VEPR, VATJ và Oxfam phối hợp thực hiện năm 2020 thì mức thuế thất thu ước tính cho cả 3 khu vực doanh nghiệp có thể dao động trong khoảng 13,3 - 20,7 nghìn tỷ đồng (6,4 – 9,9% số thu thuế TNDN), gấp khoảng 3 - 4 lần con số vi phạm phát hiện hàng năm bởi các cơ quan quản lý. Điều này cho thấy sự thất thu ngân sách là rất lớn.[36]

3.2. Nhận diện những nguyên nhân của tội trốn thuế từ góc độ xử lý hình sự

Các nghiên cứu của khoa học kinh tế, quản lý và khoa học pháp lý chỉ ra nhiều nguyên nhân dẫn đến tình trạng trốn thuế phổ biến ở Việt Nam. Trong số các nguyên nhân được các công trình nghiên cứu, các báo cáo chính thức từ cơ quan nhà nước đề cập là các cơ quan thuế chưa quản lý hiệu quả hoạt động tài chính của các doanh nghiệp, cụ thể là chưa đánh giá chính xác thực trạng hoạt động và tài chính của doanh nghiệp thông qua kiểm tra hồ sơ khai đầu vào, đầu ra, hồ sơ thuế, phân tích và quản lý rủi ro. Bên cạnh đó, tình trạng tham nhũng của cán bộ thuế, hải quan; hệ thống pháp luật chưa đáp ứng được đòi hỏi của nền kinh tế thị trường; nhận thức về vai trò của thuế, nghĩa vụ đóng thuế cũng như pháp luật về thuế trong các doanh nghiệp chưa cao; hoạt động điều tra, phát hiện và xử lý vi phạm pháp luật về thuế có nhiều bất cập; hợp tác giữa các cơ quan chức năng liên quan đến quản lý thuế và xử lý vi phạm chưa tốt đều là những nguyên nhân của tình trạng thất thu ngân sách do vi phạm về thuế.[37]

Một trong những nguyên nhân quan trọng hạn chế hiệu quả của cuộc chiến chống trốn thuế ở Việt Nam chính là mức độ chuẩn xác của định nghĩa hiện hành về tội trốn thuế và ảnh hưởng của nó đối với hoạt động điều tra, truy tố và xét xử tội trốn thuế. Phân tích sâu về tội trốn thuế và thực tiễn tư pháp liên quan đến tội trốn thuế có thể nhận thấy những bất cập sau đây.

Thứ nhất, định nghĩa tội trốn thuế trong BLHS 2015 quá thiên về cấu thành nội dung, tức là căn cứ vào mức nguy hiểm cho xã hội được lượng hóa thành số tiền thuế bị trốn. Mức độ nguy hiểm cho xã hội được lượng hóa trong Điều 200 BLHS 2015 từ 100.000.000 đồng đến dưới 300.000.000 đồng. Trốn thuế với số tiền trên 100.000.000 kích hoạt trách nhiệm hình sự đối với hành vi này. Điều 200 BLHS cũng coi các hành vi trốn thuế dưới 100.000.000 đồng là tội trốn thuế gắn với các tình tiết khác như đã bị xử lý hành chính, bị kết án về tội trốn thuế nhưng chưa được xóa án tích, vi phạm một số tội liên quan trực tiếp đến hành vi trốn thuế như Tội buôn lậu, Tội làm, buôn bán tem giả, vé giả, Tội đầu cơ v.v chưa được xóa án tích mà còn vi phạm. Cấu thành nội dung tuy rất cụ thể, dễ áp dụng để xác định tội trốn thuế song trong thực tiễn thi hành thì gây ra nhiều khó khăn. Không dễ dàng để định lượng mức độ nguy hiểm cho xã hội bằng lượng tiền cụ thể. Tội trốn thuế được thực hiện với rất nhiều thủ đoạn khác nhau, sử dụng nhiều tài liệu và chứng từ khác nhau nên để xác định được số tiền thuế bị trốn là rất khó. Vụ án sau đây có thể giúp nhận diện rất rõ khó khăn trong việc lượng hóa số tiền trốn thuế để truy tố và xét xử. Hoàng Thị N là giám đốc công ty T.N. N mua hóa đơn GTGT để hợp thức hóa hàng hóa không có nguồn gốc xuất xứ đầu vào của công ty mình từ 3 công ty do Nguyễn Văn H làm giám đốc. Giá mua bán hóa đơn là 2% của tổng giá trị tiền hàng ghi trên hóa đơn GTGT, chưa tính thuế VAT. N đã mua tổng cộng 30 hóa đơn GTGT. Đã ghi và sử dụng 19 hóa đơn để kê khai thuế, còn 11 hóa đơn chưa sử dụng kê do chưa đến kỳ kê khai thuế. Cơ quan chức năng đã thanh tra và kết luận N trốn thuế 466.583.500 đồng. Hành vi của N được các chuyên gia phân tích dựa trên các cấu thành quy định trong BLHS 2015 với nhiều kết quả khác nhau. Một số quan điểm cho rằng N phạm tội trốn thuế đối với việc mua bán 30 hóa đơn để khai khống thuế GTGT. Một số quan điểm khác cho rằng N phạm tội trốn thuế đối với 19 hóa đơn đã sử dụng và tội mua bán hóa đơn đối với 30 hóa đơn đã mua từ Nguyễn Văn H.[38]

Khó khăn trong việc định tội trốn thuế theo cấu thành của BLHS 2015 có thể thấy rõ trong một số vụ án khác như vụ trốn thuế của Nguyễn Thị S, giám đốc công ty TNHH MTV Thương mại Dịch vụ Tổng hợp VP, Giấy chứng nhận ĐKKD số 4101405112.[39] Nhiều vi phạm pháp luật về trốn thuế đều gặp phải khó khăn trọng xác định tội phạm. Trong thực tế, rất nhiều hành vi gian lận, trốn thuế chưa đến mức truy cứu trách nhiệm hình sự thì cơ quan thuế xử lý theo Luật Quản lý thuế 2019, Nghị định số 125/2020/NĐ-CP mà không thể xử lý hình sự. Số lượng tội trốn thuế bị xét xử ít hơn nhiều so với số lượng hành vi trốn thuế. Điều này đồng nghĩa với hiệu lực răn đe của pháp luật hình sự đối với hành vi trốn thuế chưa cao.

Thứ hai, có nhiều vụ án trốn thuế đã xảy ra trong một khoảng thời gian dài mới bị phát hiện, tạo điều kiện cho các đối tượng phạm tội bỏ trốn, tẩu tán tài sản, hợp thức hóa sổ sách, tài liệu, hóa đơn chứng từ; tiêu hủy tài liệu, chứng cứ chứng phạm tội. Ngay cả những tài liệu hiện có nếu không có những hiểu biết chuyên sâu thì khó định danh chính xác, chưa nói đến lượng hình tội trốn thuế. Điều tra tội trốn thuế đòi hỏi kiến thức chuyên sâu về thuế, quản lý tài chính, pháp luật nên việc giao thẩm quyền điều tra cho cơ quan điều tra Công an nhân dân, Viện kiểm sát sẽ là một bất cập cần được khắc phục. Việc thu thập, phân tích dữ liệu về thuế, xác định các hành vi vi phạm thuế được thực hiện bởi các cơ quan quản lý thuế. Tuy nhiên, việc điều tra tội trốn thuế lại do cơ quan điều tra Công an nhân dân thực hiện. Tiếp đó cơ quan điều tra chuyển hồ sơ cho Viện kiểm sát để truy tố cần đến lộ trình và thời gian dài. Điều này cộng với sự phức tạp của các thủ đoạn trốn thuế bằng ma trận số liệu kế toán, số liệu thuế sẽ làm cho việc xử lý tội trốn thuế trở nên khó khăn hơn nhiều. Một bất cập khác là cùng ở vị trí quản lý thuế song Hải quan lại được giao thẩm quyền điều tra tội trốn thuế trong lúc đó Tổng cục thuế, cơ quan quản lý thuế bao trùm hơn đối với các loại thuế không được điều tra tội trốn thuế. Các cơ quan của Tổng cục thuế chỉ được giao trách nhiệm cung cấp tài liệu, chứng cứ khi phát hiện các dấu hiệu tội trốn thuế trong hoạt động quản lý thuế. Các hành vi vi phạm pháp luật thuế là đối tượng của quản lý thuế, nhất là hoạt động thanh tra, kiểm tra của các cơ quan này song điều tra tội trốn thuế lại là cơ quan không thực hiện chức năng quản lý thuế. Việc xác định bản chất của hành vi vi phạm pháp luật thuế và từ đó nhận diện các dấu hiệu tội trốn thuế gặp khó khăn từ chính các quy định của BLHS 2015 và BLTTHS 2015. Vì thế, cần bổ sung cho các cơ quan quản lý thuế thẩm quyền điều tra tội trốn thuế, rút ngắn quá trình xử lý và đảm bảo độ chính xác cao hơn trong việc xác định tội trốn thuế.[40]

Thứ ba, bất cập tiếp theo là độ chính xác của xác đinh số tiền thuế bị trốn. Thủ đoạn trốn thuế rất đa dạng và phức tạp. Thực tiễn quản lý thuế cho thấy các doanh nghiệp, hộ kinh doanh trốn thuế thường có văn phòng ảo, đăng ký kinh doanh đa ngành nhưng không những hoạt động thương mại tương ứng. Vì là các doanh nghiệp ma nên trụ sở thông thường là ảo hoặc sử dụng một trụ sở chung cho nhiều doanh nghiệp trong chuỗi doanh nghiệp “ma”. Các doanh nghiệp này không có các dòng hàng hóa luân chuyển và đương nhiên là không có phương tiện vận chuyển. Vì thế, các doanh nghiệp này thường xuyên thay đổi địa điểm kinh doanh do không cần bến bãi, không cần hạ tầng phù hợp. Dùng các doanh nghiệp ma, dùng các chuỗi doanh nghiệp do người khác đứng tên để bán hóa đơn thuế GTGT là thủ đoạn phổ biến. Mua, sử dụng hóa đơn của các công ty ma, sử dụng hóa đơn không hợp pháp để kê khai thuế giá trị gia tăng đầu vào, hoàn thuế giá trị gia tăng nhằm chiếm đoạt tiền thuế của nhà nước đang là vấn nạn của hoạt động quản lý thuế.[41] Với những sự chuyển động phức tạp của dòng tiền từ khâu sản xuất, đến tiêu thụ thì việc xác định doanh thu, chi phí đầu vào, giá đầu ra có sự bóp méo số liệu liên quan bằng các hóa đơn bất hợp pháp sẽ rất khó để xác định chính xác số tiền thuế bị trốn.[42] Vì vậy, nếu dựa thuần túy vào số tiền trốn thuế để xác định hình phạt sẽ dễ dẫn đến sự oan sai hoặc sự thất thoát ngân sách. Nếu định nghĩa tội trốn thuế thiên nhiều hơn về cấu thành hình thức khi xác định hành vi phạm tội trốn thuế sẽ ngăn chặn hiệu quả hơn các vi phạm về thuế trong thực tiễn thi hành.

4. Những kiến nghị về hoàn thiện định nghĩa “tội trốn thuế”

Xây dựng một hệ thống tư pháp hình sự phù hợp, hiệu quả và thường xuyên hoàn thiện nó để đáp ứng yêu cầu cuộc chiến chống trốn thuế có ý nghĩa quan trọng không chỉ đối với Việt Nam mà cả các nước hiện đang có nền quản trị thuế phát triển.[43]

Việc hoàn hoàn thiện thể chế để đảm bảo đấu tranh hiệu quả tội trốn thuế cần nhiều giải pháp cả trong xây dựng pháp luật lẫn trong thi hành pháp luật. Trong khung quan điểm khoa học của bài viết, tác giả phân tích sự cần thiết và hướng hoàn thiện định nghĩa tội trốn thuế.

Thứ nhất, Tội trốn thuế là những hành vi trốn thuế có ngưỡng số tiền trốn thuế từ 100.000.000 đồng đến dưới 300.000.000 đồng. Tuy nhiên, giữa hành vi trốn thuế chưa đạt đến ngưỡng 100.000.000 đồng và hành vi trốn thuế bị xử phạt hành chính có mức tiền trốn thuế dưới ngưỡng này chỉ khác chênh nhau 01 đồng. Người chưa người chưa từng bị xử lý hành chính hay được xóa án tích do phạm một trong 19 tội liệt kê tại khoản 1 Điều 200 BLHS 2015 dễ thao túng để giảm số tiền trốn thuế xuống nhằm tránh bị truy tố về tội trốn thuế. Tương tự, những người trốn thuế dễ thao túng để chịu trách nhiệm hình sự theo khoản 1 thay vì khoản 2 hay khoản 3 Điều 200 BLHS 2015. Dễ nhận thấy hiệu quả của pháp luật hiện hành về tội trốn thuế chưa cao trong bối cảnh vi phạm thuế phổ biến, phức tạp và gây trở ngại cho sự phát triển đất nước như hiện nay. Chỉ bằng việc bỏ qua một khoản khai thuế, tội trốn thuế trở thành vi phạm hành chính và ngược lại. Chính vì vậy, định nghĩa tội trốn thuế cần được hoàn thiện theo áp dụng cấu thành hình thức, tức là xác định các hành vi trốn thuế, gian lận thuế mà nếu đã hoàn thành thì tội thuế, còn ngưỡng tiền thuế bị trốn sẽ áp dụng cho việc lượng hình. Trong số các hành vi cần được coi là tội phạm dựa trên cấu thành hình thức có thể áp dụng đối với các tội mà để thực hiện nó cần sự câu kết, sự sắp đặt và thỏa thuận với nhiều người. Ví dụ, thành lập công ty ma, mua bán hóa đơn bất hợp pháp, sử dụng hóa đơn (kể cả khi chưa sử dụng). Những loại tội như nêu ở trên là những vi phạm mà các chuyên gia, các nhà quản lý quan ngại về hiệu quả xử lý nếu chỉ dựa vào cấu thành nội dung.[44] Định nghĩa tội phạm thuế cần bao hàm cả hành vi trốn thuế (trốn nộp hoặc nộp ít hơn số thuế phải nộp) và hành vi gian lận thuế, áp dụng với tất cả đối tượng chịu thuế. Những định nghĩa về trốn thuế, về gian lận thuế trong pháp luật Hoa Kỳ có nhiều hàm ý cho việc hoàn thiện tội trốn thuế theo Điều 200 BLHS 2015.

Thứ hai, bên cạnh việc quy định tội phạm thuế trong Bộ Luật hình sự 2015 làm nền tảng, cần quy định tội phạm thuế trong một số luật thuế để phù hợp với tính đặc thù của loại thuế đó. Xu hướng quốc tế về đấu tranh chống thuế là tội phạm hóa đến mức cao nhất có thể các hành vi phạm trật tự thuế. Xu hướng này có vẻ đi ngược lại nguyên tắc phát triển bền vững ở khía cạnh bảo vệ quyền con người. Tuy nhiên, tác động của xu thế này trong lĩnh vực thuế lại thúc đẩy việc bảo vệ quyền con người ở khía cạnh bảo vệ tài sản công được sử dụng cho nhiều mục đích phát triển trong đó có an sinh xã hội. Xu thế này được OECD khẳng định khi xây dựng các nguyên tắc toàn cầu cho cuộc chiến chống vi phạm thuế.[45]Pháp luật Việt Nam cần bổ sung quy định về tội trốn thuế trong Luật Thuế thu nhập cá nhân 2007 sửa đổi 2012; Luật Thuế thu nhập doanh nghiệp 2008 sửa đổi 2013; Luật Thuế xuất nhập khẩu 2016; Luật Thuế giá trị gia tăng 2008 sửa đổi 2013.

Thứ ba, định nghĩa tội trốn thuế trong Điều 200 bao gồm 11 hành vi được liệt kê trong đó với số tiền trốn thuế từ 100.000.000 đồng đến 300.000.000 đồng. Nếu số tiền trốn thuế dưới 100.000.000 thì những hành vi trốn thuế vẫn bị coi là tội trốn thuế người trốn thuế trước đó đã bị xử phạt hành chính hoặc đã bị kết án về một trong 19 tội quy định trong các điều 188 -196, 202, 250, 251, 253, 254, 304-306, 309, 311 nhưng chưa được xóa án tích mà vẫn vi phạm. Quy định này có một vài bất cập có ảnh hưởng đến việc xác định tội trốn thuế.

(i) Trong 19 tội phạm được liệt kê trong khoản 1 Điều 200 BLHS 2025 có những tội hầu như không có liên hệ nào với các vi phạm về thuế. Cụ thể các tội như Tội mua bán trái phép chất ma túy; Tội vận chuyển trái phép chất ma túy; Tội mua bán trái phép chất ma túy; Tội chế tạo, tàng trữ, vận chuyển, sử dụng, mua bán trái phép hoặc chiếm đoạt súng săn, vũ khí thô sơ, vũ khí thể thao hoặc công cụ hỗ trợ v.v không phù hợp để tội phạm hóa các hành vi trốn thuế coi là thành tố điều kiện cho định danh tội trốn thuế có số tiền trốn thuế dưới 100.000.000 đồng. Quy định này làm cho việc xác định tội trốn thuế đối với hành vi trốn thuế có mức tiền trốn thuế dưới 100.000.000 đồng trở nên khó khăn, mất thời gian. Hơn nữa, chưa rõ việc vi phạm 19 tội phạm kể trên được coi là yếu tố cần và đủ để xác định tội trốn thuế dựa trên những căn cứ lý luận và thực tiễn nào? Vì sao việc vi phạm các tội khác lại không được coi là điều kiện như vậy. Bất cập này đặc biệt rõ ràng nếu phân tích các tội tham nhũng. Tội trốn thuế và tội tham nhũng có mối liên hệ chặt chẽ. Những người phạm tội tham nhũng dĩ nhiên không báo cáo thu nhập có được từ các hành vi tham nhũng. Tiền tham nhũng luôn bị coi là bất hợp pháp, bất minh. Chắc chắn, ở những nơi tham nhũng phổ biến thịnh hành thì ở đó vi phạm thuế phổ biến về quy mô và lớn về số tiền thất thu, phức tạp về thủ đoạn.[46] Phạm tội tham nhũng cần được bổ sung vào khoản 1 Điều 200 BLHS 2015 vì mục đích mở rộng phạm vi tội trốn thuế nếu cơ quan lập pháp không muốn bỏ quy định này.

(ii) Giữa thời gian “chưa được xóa án” tích đối người phạm 1 trong 19 tội phạm được liệt kê và thời gian người đó bị kết án và thụ án có sự khác nhau. Thời gian tính để xóa án tích bắt đầu từ khi người bị kết án thụ án xong hoặc hết thời gian thử thách (đối với hình phạt án treo). Câu hỏi đặt ra là liệu trong quá trình thụ án, người bị kết án có hành vi trốn thuế với số tiền dưới 100.000.000 đồng được phát hiện thì hành vi đó có bị coi là trốn thuế theo định nghĩa tội trốn thuế trong pháp luật hình sự hiện hành. Vấn đề này chưa tìm được được câu trả lời chuẩn xác từ định nghĩa tội trốn thuế.

Thứ tư, định nghĩa hiện tại về tội trốn thuế hiện nay đang thiếu sự khái quát cần thiết. Khái niệm tội trốn thuế chưa bao hàm các tội phạm thuế khác mà về bản chất không trực tiếp hướng tới mục đích thuế. Vì thế, khi áp dụng các quy định hiện hành để xác định tội trốn thuế, cần rất nhiều sự hướng dẫn. Định nghĩa hiện tại hàm chứa trong nội dung của nó cả xử lý hành chính, cả xử lý hình sự như là những điều kiện cần và đủ để xác định tội trốn thuế. Mặt khác, cần quy định hình phạt đối với hành vi trốn thuế vì khung hình phạt cao nhất là 7 năm là chưa đủ sức răn đe.[47]

Thứ năm, nợ thuế và trốn thuế rất khó xác định dựa trên định nghĩa tội trốn thuế trong Điều 200 BLHS 2015, nhất là đối với hành vi trốn thuế của pháp nhân thương mại khi ranh giới giữa trốn thuế và nợ thuế rất mong mạnh. Định nghĩa hiện tại về tội trốn thuế cũng chưa thể giúp cơ quan thực thi pháp luật dễ dàng xác định tội trốn thuế do pháp nhân thương mại, chủ doanh nghiệp tư nhân thực hiện. Trong thực tiễn tư pháp hiện nay, hầu như hiếm có các vụ án hình sự về tội trốn thuế trong đó có pháp nhân thương mại bị khởi tố.

5. Kết luận

Tội phạm thuế gây tổn thất cho ngân sách, tác động xấu đến phát triển kinh tế xã hội và ở mức độ đáng kể thúc đẩy tình trạng tham nhũng. Tội trốn thuế ở rất nhiều trường hợp liên quan đến việc đánh cắp danh tính cá nhân và những nạn nhân bị lấy cắp danh tính phải đối mặt với những tổn thất mà dẫu có khôi phục được bởi sự vô tội của mình cũng không bù đắp được. Vì thế, xây dựng một hệ thống pháp lý, đặc biệt là lĩnh vực tư pháp hình sự phù hợp, hiệu quả và thường xuyên được hoàn thiện để đáp ứng yêu cầu cuộc chiến chống trốn thuế có ý nghĩa quan trọng đối với Việt Nam mà đối với cả các nước có nền quản trị thuế phát triển.[48] Thực tiễn Việt Nam đang đối mặt với tình trạng thất thu thuế rất lớn từ các vi phạm thuế. Điều này thúc đẩy Việt Nam hoàn thiện thể chế để đấu tranh hiệu quả tình trạng vi phạm thuế cả ở bằng công cụ hành chính, dân sự và đặc biệt là hình sự. Để hoàn thiện thể chế thuế hiện hành của Việt Nam, cần đánh giá sâu hơn, toàn diện hơn hệ thống pháp lý ở khía cạnh phản ứng hiệu quả đối với vi phạm thuế. Bên cạnh đó, Việt Nam cần tham khảo 10 nguyên tắc toàn cầu áp dụng trong cuộc chiến chống vi phạm thuế mà OECD đã xây dựng và khuyến nghị các quốc gia tham khảo và áp dụng.

* Nguyễn Thị Hương, Giám đốc Công ty Luật Benjamin, Duyệt đăng: 30/08/2024

Email: benjamin01021002@gmail.com

[1] CEIC, Tax Revenue: % of GDP by Country Comparison, https://www.ceicdata.com/en/indicator/united-states/tax-revenue--of-gdp; Worldbak Group, Tax Revenue (% GDP), https://data.worldbank.org/indicator/ GC.TAX.TOTL.GD.ZS

[2] U Turksen, R Kreissl, D Vozza, and F Rasmouki, Deconstructing the Dimensions of Tax Crimes In: Tax Crimes and Enforcement in the European Union. Edited by Umut Turksen, Donato Vozza, Reinhard Kreissl, and Fanou Rasmouki, Oxford University Press, DOI:10.1093/oso/9780192862341.003.0001

[3] VnEconomy, Công an yêu cầu cơ quan thuế cung cấp 4.416 hồ sơ, phanh phui nhiều vụ án mua bán hoá đơn,

vneconomy 27/7/2024, https://vneconomy.vn/cong-an-yeu-cau-co-quan-thue-cung-cap-4-416-ho-so-phanh-phui-nhieu-vu-an-mua-ban-hoa-don.htm

[4] L. Koval, Object and subject of evasion of taxes and other compulsory payments, http://dx.doi.org/10.1051/ shsconf/20141000017

[5] Xem: TRƯỜNG ĐẠI HỌC LUẬT HÀ NỘI, GIÁO TRÌNH LUẬT HÌNH SỰ, NXB Tư Pháp (2019); ĐẠI HỌC QUỐC GIA HÀ NỘI- ĐẠI HỌC LUẬT, GIÁO TRÌNH LUẬT HÌNH SỰ, NXB ĐẠI HỌC QUỐC GIA (2020); Lương Hữu Hải, Tội trốn thuế trong Bộ Luật hình sự 2015 – Những hạn chế, vướng mắc và kiến nghị hoàn thiện, tkshcm.edu.vn, https://tkshcm.edu.vn/toi-tron-thue-trong-bo-luat-hinh-su-nam-2015-nhung-han-che-vuong-mac-va-kien-nghi-hoan-thien/

[6] Mamilov, K.V. Уголовно-правовые основы уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов [Criminal legal basis of criminal liability for tax evasion]. Ижевск, 172 c. (2011)

[7] Krastin¸š, U., Joksts, O. (1997.) Noziegumi ekonomika [Economic crimes]. Dẫn từ Mamilov, K.V., tlđd, 6

[8] Dấu hiệu pháp lý của tội trốn thuế?, baovephapluat.vn 26/06/2024, https://baovephapluat.vn/tu-van-phap-luat/luat-su-cua-ban/dau-hieu-phap-ly-cua-toi-tron-thue-160169.html

[9] Pháp luật nhiều quốc gia quy định tội phạm thuế (tax crime) và xác định tội trốn thuế là một dạng của tội thuế

[10] F Reger, U Turksen, D Vozza, A Djakovic, A Abukari, F Rasmouki, J Jacsó, D Frendo, D MacGinty, P Paisuots, The Legal and Institutional Analysis of Tax Crimes from EU and Comparative Perspectives, 73 (2023) https://doi.org/ 10.1093/oso/9780192862341.003.0003

[11] Umut Turksen, The Importance of a Common Definition of Tax Crime and Its Impact on Criminal Counter-measures in the EU: An Explorative Study, European Law Enforcement Research Bulletin, No. 20, 423, 7 (2020)

[12] Austria, The Fiscal Offenses Act 1958

[13] USC, § 7201

[14] 26 U.S. Code § 7206 - Fraud and false statements

[15] The Fisscal Code of Germany of 2002 as amended in 2017

[16] Good and Service Tax Act of 1993

[17] Income Tax Act of 1947. Đây là Luật mà Singapore duy trì hiệu lực sau khi tuyên bố độc lập năm 1965

[18] Property Tax Act of 1960

[19] IRSA - Inland Revenue Authority of Singapore - Cơ quan thu nhập nội địa Singapo

[20] OECD, FIGHTING TAX CRIME: THE TEN GLOBAL PRINCIPLES, OECD PUBLISHING, PARIS, 14 (2017) HTTPS://DOI.ORG/10.1787/63530CD2-EN; OECD, FIGHTING TAX CRIME: THE TEN GLOBAL PRINCIPLES (SECOND EDITION), OECD PUBLISHING, PARIS, (2021), https://www.oecd.org/en/publications/fighting-tax-crime-the-ten-global-principles-second-edition_ 006a6512-en.html

[21] F REGER, U TURKSEN, D VOZZA, A DJAKOVIC, A ABUKARI, F RASMOUKI, J JACSÓ, D FRENDO, D MACGINTY, AND P PAISUOTS, THE LEGAL AND INSTITUTIONAL ANALYSIS OF TAX CRIMES FROM EU AND COMPARATIVE PERSPECTIVES 80 IN TAX CRIMES AND ENFORCEMENT IN THE EUROPEAN UNION: SOLUTIONS FOR LAW, POLICY AND PRACTICE, OXFORD ACADEMIC (2023)

[22] OECD (2017), FIGHTING TAX CRIME: THE TEN GLOBAL PRINCIPLES, OECD PUBLISHING, PARIS,https://doi.org/10.1787/63530cd2-en

[23] Tác giả chưa có số liệu đầy đủ để khẳng định rằng việc xét xử các tội phạm về thuế do tòa án thực hiện ở trong tất cả các nền tài phán song hoàn toàn có cơ sở để khẳng định là do tòa án thực hiện trong tuyệt đại đa số các nền tài phán

[24] CRA – Canada Revenues Authority

[25] Government of Canada, The CRA's criminal investigations process, https://www.canada.ca/en/revenue-agency/programs/about-canada-revenue-agency-cra/compliance/combat-tax-crimes/criminal-investigation-process.html

[26] A Tax Advisor, Tax Investigation Singapore, https://ataxadvisor.sg/

[27] At a glance: tax law enforcement in Japan, https://www.lexology. com/library/detail.aspx? g =2bfeb485-8177-4275-9c07-b1e6e406cb6d

[28]ATO, Tax crime prosecution results, ato.gov.au 27 September 2023, https://www.ato.gov.au/about-ato/tax-avoidance/the-fight-against-tax-crime/news-and-results/tax-crime-prosecution-results Australian Taxation Office’s Management and Oversight of Fraud Control Arrangements for the Goods and Services Tax

[29] IRS, How Criminal Investigations Are Initiated, https://www.irs.gov/compliance/criminal-investigation/how-criminal-investigations-are-initiated#:~:text=The%20Internal%20Revenue%20Service%20Criminal, of%20Justice%20for%20recommended%20prosecution.

[30] Bộ luật Tố tụng hình sự 2015, Điều 35

[31] Luật Quản lý thuế 2019: Điều 108. Xử lý kết quả kiểm tra thuế, thanh tra thuế

[32] U Turksen, D Vozza, and A Abukari, Tax Fraud Investigation Framework In: Tax Crimes and Enforcement in the European Union. Edited by Umut Turksen, Donato Vozza, Reinhard Kreissl, and Fanou Rasmouki, Oxford University Press, 221 (2023). DOI: 10.1093/oso/9780192862341.003.0007

[33] OECD, Fighting Tax Crime: The Ten Global Principles, OECD Publishing, Paris, 29, 50 (2017), https://doi.org/10.1787/63530cd2-en.

[34] Thời báo Tài chính, Hành vi gian lận thuế, tránh thuế ngày càng phức tạp, tinh vi, https://thoibaotaichinhvietnam. vn/hanh-vi-gian-lan-thue-tranh-thue-ngay-cang-phuc-tap-tinh-vi-152775-152775.html

[35] Lại Sơn Tùng, Nhận diện thủ đoạn của tội phạm trốn thuế và những vấn đề đặt ra đối với công tác phòng, chống, https://phaply.net.vn/nhan-dien-thu-doan-cua-toi-pham-tron-thue-va-nhung-van-de-dat-ra-doi-voi-cong-tac-phong-chong-a253463.html, phaply.net.vn 25/7/2024, https://phaply.net.vn/nhan-dien-thu-doan-cua-toi-pham-tron-thue-va-nhung-van-de-dat-ra-doi-voi-cong-tac-phong-chong-a253463.html; xem thêm: Xuân Trường, Nhận diện những chiêu thức tránh và trốn thuế “kinh điển”, phaply.net.vn 2/07/2021, https://phaply.net.vn/nhan-dien-nhung-chieu-thuc-tranh-va-tron-thue-kinh-dien-a239398.html

[36] VEPR -VATJ- OXFARM, TRỐN VÀ TRÁNH THUẾ Ở VIỆT NAM TRƯỜNG HỢP THUẾ THU NHẬP DOANH NGHIỆP, http://vepr.org.vn/upload/533/fck/files/%5BVIE%5D_Tax%20 Avoidance%20and% 20Evasion.pdf

[37] Lại Sơn Tùng, Nhận diện thủ đoạn của tội phạm trốn thuế và những vấn đề đặt ra đối với công tác phòng, chống, https://phaply.net.vn/nhan-dien-thu-doan-cua-toi-pham-tron-thue-va-nhung-van-de-dat-ra-doi-voi-cong-tac-phong-chong-a253463.html, phaply.net.vn 25/7/2024, https://phaply.net.vn/nhan-dien-thu-doan-cua-toi-pham-tron-thue-va-nhung-van-de-dat-ra-doi-voi-cong-tac-phong-chong-a253463.html; Tạp chí Tài chính online, Hiện tượng trốn thuế và giải pháp hạn chế trốn thuế ở Việt Nam, tapchitaichinh.vn 3/10/2020, https://tapchitaichinh.vn/hien-tuong-tron-thue-va-giai-phap-han-che-tron-thue-o-viet-nam.html;

[38]Tình tiết vụ án dẫn từ: Bùi Hoàng Hải, Vướng mắc trong việc xác định tội phạm “Mua bán trái phép hóa đơn”, https://vienkiemsat.haiduong.gov.vn/trao-doi-nghiep-vu/trao-doi-vuong-mac-trong-viec-xac-dinh-toi-pham-mua-ban-trai-phep-hoa-don-4407.html

[39] Tình tiết vụ án tại dẫn từ: Viện KSNDTC, Thông báo rút kinh nghiệm giải quyết vụ án hình sự, https://vksndtc.gov.vn/ tin-tuc/cong-tac-kiem-sat/thong-bao-rut-kinh-nghiem-giai-quyet-vu-an-hinh-su-d10-t11091.html

[40] Nguyễn Doãn Phượng, Hoàn thiện pháp luật chống trốn thuế thu nhập trong các giao dịch chuyển nhượng bất động sản, danchuphapluat.vn 11/7/2022 https://danchuphapluat.vn/hoan-thien-phap-luat-chong-tron-thue-thu-nhap-trong-cac-giao-dich-chuyen-nhuong-bat-dong-san

[41] Ánh Tuyết, Phạt nặng với tội phạm mua bán trái phép hóa đơn và trốn thuế, vneconomy.vn 12/06/2024, https://vneconomy.vn/phat-nang-voi-toi-pham-mua-ban-trai-phep-hoa-don-va-tron-thue.htm

[42] Lương Hữu Hải, tlđd, 5

[43] Australian Government -Australian Tax Office, Tax crime explained, https://www.ato.gov.au/about-ato/tax-avoidance/the-fight-against-tax-crime/tax-crime-explained

[44] Ánh Tuyết, Phạt nặng với tội phạm mua bán trái phép hóa đơn và trốn thuế, vneconomy.vn 12/06/2024, https://vneconomy.vn/phat-nang-voi-toi-pham-mua-ban-trai-phep-hoa-don-va-tron-thue.htm

[45] OECD, tlđd, 19, 16-17

[46] OECD, Standard setting for tax and crime, https://www.oecd.org/en/topics/standard-setting-for-tax-and-crime.html

[47] Lương Hữu Tài, tldd, 5

[48] Australian Government -Australian Tax Office, Tax crime explained, https://www.ato.gov.au/about-ato/tax-avoidance/the-fight-against-tax-crime/tax-crime-explained